פטור ממס שבח לאור הרפורמה בחוקי מיסוי מקרקעין
השינויים החלים במיסוי המקרקעין יוצרים עבורנו הזדמנויות לחסכון במס ומאידך, באם לא נתארגן באופן נכון ובהתאם לשינויים, עלולים לגרום לנו לשלם מיסים בסכומים גבוהים, מהם ניתן עדיין להמנע, באם נתכנן את צעדנו כנדרש.
26/11/2013 | 13:35 | מאת:
עו"ד ונוטריון צחי הרמן
| 
מי יהיה זכאי לפטור ממס שבח מקרקעין במכירת דירה? כיצד נתארגן לאור השינויים החלים במס שבח מקרקעין על מנת לחסוך בעלויות מס השבח? מס שבח הוא מס בשיעור לא מבוטל שמוטל על הרווח/השבח שנוצר בדירה הנמכרת (באופן כללי- מס על ההפרש שבין מחיר רכישתה למחיר מכירתה) (להלן: "מס שבח")
בעקבות כניסתה לתוקף של הרפורמה (2013) [הערה 1] בחוק מיסוי מקרקעין [הערה 2] (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") ), החל מ 1 לינואר 2014 יבוטל מסלול הפטור ממס שבח אשר ניתן לכל מוכר דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים. מה 1.1.2014 יחולו כללים חדשים, לא ינתן פטור באופן כה קל אחת לתקופה ומבלי להתייחס לדירותיו הנוספות של המוכר ובני ביתו.
הרפורמה יוצרת למעשה גם הזדמנות למכירת דירה ללא חבות במס שבח ולחילופין בחבות מס בשיעור נמוך (בן % 0 ל 25%) לפי משך התקופה בה מוכר הדירה היה הבעלים בדירה- עולה מהאמור כי מי שחשב למכור את דירתו, מן הראוי שיכלכל את מעשיו כבר עתה על מנת להבטיח לעצמו תשלום מינימלי (אם בכלל) של מס השבח.
המצב טרם הרפורמה
טרם הרפורמה, היתה בחוק רשימת מצבים בהם היה זכאי מוכר דירת מגורים מזכה לפטור ממס שבח, כשהפטור העיקרי ואשר נעשה בו השימוש הרב ביותר על ידי מוכרי הדירות היה למוכר דירת מגורים מזכה אשר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה הנוכחית, דירה אחרת בפטור [הערה 3] . פועל יוצא של האמור הנו כי גם אדם שהיו לו עשר דירות, יכל למכור בכל ארבע שנים את אחת מדירותיו ומבלי לשלם מס שבח בגין הרווח/השבח שנוצר בדירה.
ביטול הפטור הגורף למכירה אחת לארבע שנים
אחד השינויים המהותיים של הרפורמה הנוכחית הינו ביטול הפטור הגורף ממס שבח במכירת דירה אחת לארבע שנים.
עקרונית ולאחר כניסתו לתוקף של השינוי בחוק, כל מוכר דירה אשר בבעלותו יותר מדירת אחת, יהיה חייב בתשלום מס שבח ולפי השיעורים הקבועים בחוק.
יושם לב כי הבחינה לעניין מספר הדירות שבבעלות המוכר מתייחסת לתא המשפחתי כולו (דהיינו אדם ובן/בת זוגו וילדיהם מתחת לגיל 18 שלא נישאו), כך שאם למשפחה שתי דירות, ואפילו אם כל אחת מהן רשומה על שמו של בן זוג אחר, יראו את כל אחד מבני הזוג כבעלים של שתי דירות לעניין החיוב במס שבח [הערה 4]
כמובן שבחוק נעשו שינויים נוספים, אך ביחס למס שבח זהו השינוי העיקרי ואשר יש בו כדי להשפיע על מרבית מוכרי הדירות.
לאחר כניסת השינוי לתוקף
לאחר כניסתו המלאה של השינוי האמור לתוקף (1.1.2018), שיעור המס יהיה 25% מהשבח/הרווח.
התנאי הבסיסי לקבלת פטור מתשלום מס השבח יהיה, שהדירה הנמכרת הנה הדירה היחידה של המוכר [הערה 5] . [הערה 6]
- הפטור ממס שבח במקרה כזה יהיה פטור מלא.
- פטור זה יהיה ניתן לניצול רק אחת ל 18 חודשים .
אם למוכר יש בעת מכירת הדירה יותר מדירה אחת, יוטל על המוכר מס שבח מלא בגין המכירה?
כך שאם לאדם שתי דירות, האחת בשווי של 2 מליון ₪ והשניה בשווי של 700,000 ₪ והוא החליט למכור את דירתו היקרה, הוא יחויב בגינה במלא מס השבח.
בשלב מאוחר יותר כשיחליט למכור את דירתו השניה (הזולה יותר בדוגמה שהבאנו) ובתנאי שבעת המכירה של הדירה השניה אין לו דירה נוספת, יהיה פטור המוכר ממס שבח ובלבד שבעת מכירת הדירה השניה לא יהיו לו דירות נוספות ואפילו שמכירת הדירה השניה נעשתה מיד בסמוך לאחר מכירת הדירה הראשונה .
מאידך, ככל שבעת מכירת הדירה לא קיימת למוכר דירה נוספת (אף אם תקופה קצרה קודם לכן היו לו דירות נוספות), הוא יהיה זכאי לפטור ממס שבח. (על כלל זה חל חריג למשך 'תקופת המעבר' ולפיו, במידה וביום 1.1.14 היו למוכר יותר מדירה אחת, הוא לא יהיה זכאי לעשות שימוש במסלול הפטור ממס שבח של דירת מגורים יחידה לפי נוסחו החדש של החוק ובכל תקופת המעבר (עד 31.12.17), אפילו אם בעת המכירה יש לו רק דירה אחת).
עולה מהאמור שבמקרה ולאדם יש שתי דירות או יותר והוא יודע שבכוונתו למכור בתקופה קצרה את כולן, כדאי שיעצור לרגע ויחשוב באיזה סדר כדאי לו למכור את הדירות על מנת שחבות מס השבח שתוטל עליו תהיה נמוכה ככל הניתן. [הערה 7]
שיעור המס
בגין מכירת דירה שאינה דירה יחידה מזכה, ישולם מס שבח מלא (בשיעור של 25% מהשבח) וזאת בגין השבח שנוצר במשך התקופה שמ 1.1.14, בעוד שבגין השבח שנוצר בתקופה שבין רכישת הדירה ועד ליום 1.1.2014 לא יוטל מס [הערה 8] .
דרישה להחזקת הדירה משך לפחות 18 חודשים מסיום בנייתה
תנאי נוסף לזכאות לפטור ממס שבח של דירה יחידה מזכה לפי הוראות החוק החדש (סעיף 49ב(2), הנה שהמוכר הנו בעל הזכויות בדירה לפחות במשך 18 חודשים מעת שבנייתה הסתיימה ושלפי טיבה היא מיועדת לשמש למגורים. [הערה 9 )
דירות יוקרה
נזכיר כי החוק בנוסחו החדש מגביל את הפטור שיינתן בגין מכירת דירות יוקרה (גם בנסיבות בהן מוכר הדירה זכאי לכאורה לפטור ממס שבח, וכגון שמדובר בדירת יוקרה יחידה) וקובע כי בגין שווי מכירה שמעבר לסכום של 4.5 מליון ₪ ישולם מס שבח מלא (הפטור יינתן רק ביחס לחלק שאינו עולה על סכום התקרה) .
תושבי חוץ
עוד נזכיר במאמר מוסגר כי החוק בנוסחו החדש קובע שלתושבי חוץ לא יינתן פטור ממס שבח ובכל מקרה, תושב חוץ המוכר דירה בישראל יחוייב בתשלום מס שבח .
הזדמנות לניצול פטור ממס שבח קודם לינואר 2014
נראה כי אדם המחזיק שתי דירות במועד שקודם ל 1.1.14 ולא ניצל בארבע השנים האחרונות את הפטור ממס שבח (פטור של מכירת דירה אחת לארבע שנים), יכול לנצל את הוראות החוק הישן כל עוד יעשה זאת לפני ה 1 לינואר 2014 ולמכור דירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח מכוח סעיף 49ב(1) הישן . כמו כן וב 1.1.14 יוכל אותו אדם למכור את דירתו השניה (שהיא, נכון לאותו מועד כבר דירתו היחידה) בפטור ממס שבח לפי הוראות סעיף 49ב(2) בנוסחו החדש [הערה 10] .
שיעור מס מוטב (מופחת) "בתקופת המעבר"- תקופת ביניים שמ 1.1.14 ועד 31.12.17
היות והשינוי המתואר לעיל הנו דרמטי ומשמעותי עבור בעלים רבים של דירות מזכות וכן על מנת שלא יווצר מצב בו השוק מוצף בכמות עצומה של דירות למכירה בתקופה מאוד קצרה, קבע המחוקק, כי החל מכניסתו של החוק לתוקף ולמשך ארבע שנים, דהיינו עד לסוף שנת 2017 (להלן: " תקופת הבניים") יחולו כללים שונים מאלו האמורים לעיל וכפי שיוצג להלן:
-
שיעור מס השבח של דירות מגורים שנרכשו לפני יום המעבר (לפני 1.1.14) ולמשך תקופת המעבר (עד 31.12.17), יהיה כדלקמן: בגין השבח הריאלי שנוצר עד ה 1.1.14 שיעור המס יהיה % 0, דהיינו לא יוטל מס, ובגין התקופה שמעבר ליום המעבר (החל מ 1.1.14) יהיה בשיעור של 25% בלבד [הערה 11] , [הערה 12] .
-
חישוב החלוקה של תקופות השבח, האחת ששיעור המס בגינה הוא % 0 והשניה ששיעור המס בגינה הוא 25%, ייעשה בצורה ליניארית, כפי היחס שבין התקופות.
-
בפועל ככל שמכירת דירת המגורים המזכה תהיה קרובה יותר ליום המעבר 01.1.14() יהיה שיעור המס החל בפועל, נמוך יותר.
-
נדגיש כי המס החדש המוטל על דירות מגורים מזכות נמוך באופן משמעותי משיעור המס המוטל על נכס מקרקעין אחר (כגון מגרש)- שיעור המס המוטב כאמור (בחישוב ליניארי של % 0 ו- 25%), חל רק על מכירת 'דירת מגורים מזכה', כך שהחישוב האמור לא יחול על מכירת מגרש ולא על זכויות בניה [הערה 13] .
-
חשוב לשים לב כי מי שהחל את תקופת המעבר (1.1.14) כשבבעלותו שתי דירות מגורים או יותר, לא יהיה זכאי לעשות שימוש בפטור ממס שבח לפי הוראות החוק החדש ועד לסוף תקופת המעבר (31.12.17), גם אם במשך התקופה מכר את דירותיו הנוספות ונהיה בעלים של דירה אחת בלבד.
- בנוסף, ישנן שתי מגבלות על מכירת דירת מגורים מזכה בשיעור המס המוטב (%0-25%) בתקופת המעבר:
- שבתקופת המעבר ניתן למכור לכל היותר שתי דירות בשיעור המס האמור.
- שהדירה הראשונה הנמכרת בתקופת המעבר בשיעור המס האמור עומדת בתנאי לפיו המוכר לא מכר דירה בפטור ממס שבח במשך ארבעת השנים שקדמו למכירה .
העברה במתנה לבן משפחה- מפאת חשיבות הנושא נזכיר כי החל מ 1.8.13 העברה לאח/אחות במתנה (סעיף 62 לחוק) אינה פטורה ממס שבח (אלא אם כן מקור הזכות המועברת במתנה הנה במתנה או ירושה מהורה או סב).
לעניין העברה במתנה לבן משפחה (בן/בת, וכדו') נקבעו תקופות צינון חדשות שבין 3ל 4 שנים.
כמו כן ועל מנת למנוע מצב של מסירת דירות במתנה לבני משפחה בתקופת המעבר כדי להמנע מתשלום מס שבח נקבע שבתקופת המעבר יראו את נותן המתנה (במקום את המוכר בפועל/מקבל המתנה) כמי שמוכר את הדירה (לעניין מספר הדירות שבבעלות 'המוכר')
מיסוי מקרקעין, שבח מכירה ורכישה התשכ"ג 1963
-
סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין- טרם השינוי
-
"יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד.
-
סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (לפי תיקון מ 2013)
-
נציין כי סעיף 49ג לחוק מונה מקרים שבהם דירה נוספת לא תחשב ככזו לצורך מס שבח וכגון דירה שחלקו של המוכר בה אינו עולה על שליש, דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.97, דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת עתה 18 חודשים קודם למכירה הנוכחית, ודירה שהתקבלה בירושה (שהיתה דירה יחידה של המוריש ושהיורש הנו בן זוג או צאצא של המוריש)
-
כמו וכפי שיוצג בהמשך, יש לתת את הדעת באלו תאריכים כדאי למכור את הדירה.
-
ראה האמור ביחס לתקופת המעבר (1.1.14 עד 31.12.17) וכן בהמשך לעניין אופן החישוב- ליניארית.
-
דרישה שנועדה בעיקרה למנוע מתן פטור ממס למשקיעים כמו גם משתתפים בקבוצות רכישה המוכרים את הדירה בסמוך להשלמתה.
-
שכן ב 18 החודשים שקדמו למכירת הדירה השניה (שהיא יחידה לאותה עת) לא נעשה שימוש לפטור מכוח סעיף 49ב(2), שכן הדירה הראשונה נמכרה בפטור מכוח סעיף 49ב(1) .
-
יוער כי קודם לרפורמה היו שיעורי מס שונים ובהתאם למועד רכישת הדירה (מס שבח ריאלי משוקלל עד לכדי 42%) .
- על דירת מגורים שנרכשה לפני 1.4.1961 חלים שיעורי מס שונים בין 12%-24% .
במכירת דירה במחיר המושפע מזכויות בניה נוספות, יחול המס המיטבי כאמור רק על חלק המכירה שאינו מושפע מזכויות הבניה הנוספות (אך יחול גם על ההטבה שלפי סעיף 49 ז', (כפל פטור עד לתקרה שבחוק).
הערות
1. תיקון מס' 76- תשע"ג-2013
2. חוק
שאלות על המאמר? מוזמנים לשאול בפורום דיני מקרקעין
